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福建注協發布審計案例分析第2號-辦公服務業公司重大資產重組審計案例

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福建注協發布審計案例分析第2號-辦公服務業公司重大資產重組審計案例

作者:
宏興會計集團
來源:
www.5eun.com
2018/05/29 10:30
瀏覽量

審計案例分析由福建省注冊會計師協會起草,僅供注冊會計師執業過程中參考,不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求。由于被審計單位的情況千差萬別,審計案例分析并非對所有可能出現問題的全面描述,其結論亦可能會因不同情況而有所改變,注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。

審計案例分析第2號——辦公服務業公司重大資產重組審計案例

甲公司從事后勤托管服務業務,主要業務模式是作為中介服務平臺為客戶尋找后勤服務供應商并收取服務費。2015年,甲公司擬與某上市公司進行重大資產重組。監管機構在對甲公司進行調查后,認定甲公司的財務造假行為導致其所披露的信息存在虛假記載和重大遺漏。在對甲公司進行處罰的同時,監管機構認定作為甲公司2013年至2015年度財務報告審計服務機構的ABC會計師事務所也存在違法事實,對ABC會計師事務所和簽字注冊會計師進行了處罰。

該案涉及的重組舞弊事件備受關注并引起熱議,被稱為“忽悠式重組”。根據監管機構發布的行政處罰決定書所公開的信息,我們對該審計案例進行了分析。

一、監管機構認定的違規事實、會計師事務所的申辯及監管機構的意見

監管機構認定ABC會計師事務所在對甲公司2013年至2015年度財務報表審計的過程中未勤勉盡責,出具的審計報告存在虛假記載。監管機構認定的違法事實包括:

(一)對銀行存款審計程序不到位

具體表現為ABC會計師事務所在對甲公司某銀行賬戶3億元定期存款的審計中,實施了函證程序,但截至審計報告出具日未收到回函。在監管機構提示過關注3億元定期存單的情況下,ABC會計師事務所未執行有效審計程序,審計結論仍為“未見異常情況”,未能發現虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質押的事實。后續收到回函的時間及對銀行進行訪談的時間已晚于審計報告出具日。上述行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條、第十九條、第二十條和《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十四條的規定。

針對監管機構的該項認定,ABC會計師事務所提出申辯意見為:甲公司虛增銀行存款是蓄意造假的結果,其應承擔相應的會計責任。ABC會計師事務所履行了必要的審計程序,不應承擔審計責任。

對于此項申辯意見,監管機構未予采納,指出:對于甲公司3億元定期存單,在監管機構已提示關注且銀行未回函的異常情況下,ABC會計師事務所僅查詢了網銀和征信中心的企業信用報告。網銀頁面僅顯示存款是否存在,而企業信用報告由商業銀行進行信息錄入,存在滯后性。此外,審計工作底稿中存有一份存款質押合同,合同附件明確可見甲公司其中一筆1.5億元的定期存款被質押。在此情況下,ABC會計師事務所僅進行簡單查詢,在查詢結果與相關信息明顯矛盾的情形下,未獲取進一步審計證據。

(二)對函證審計程序不到位

1.未按擬定的選樣標準進行發函

ABC會計師事務所對應收賬款函證發函的選取標準定為10萬元以上全部發函,10萬元以下隨機抽取。但在實施函證程序的過程中,審計人員未嚴格執行擬定的發函標準,對部分10萬元以上的供應商未進行函證。比如,ABC會計師事務所擬定的甲公司總部的發函清單中共有供應商228家,但從審計工作底稿收集的發函快遞單統計,實際發函僅為54家。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十條的規定。

2.未保持對函證的有效控制

ABC會計師事務所實施函證程序時,在甲公司總部由甲公司工作人員與審計項目組成員一起填寫詢證函快遞單并寄出,而甲公司子公司的詢證函則由各子公司在各地自行寄出。審計人員要求甲公司將發函的快遞底聯全部寄回甲公司并由甲公司轉交ABC會計師事務所,或由甲公司的子公司直接寄回ABC會計師事務所總部。函證過程中還存在甲公司工作人員直接回函的情況。上述發函工作自始至終均有甲公司人員參與,且在子公司層面失去了對函證的控制。從回函情況看,大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發函與回函快遞單號接近的情形。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十四條、第十七條、第十八條和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十一條的規定。

3.未充分關注回函的疑點

ABC會計師事務所未充分關注回函疑點,比如:詢證函回函蓋章不符、部分詢證函回函確認的印鑒顯示為另一家供應商、數家供應商回函均留有同樣的郵寄信息(如回函寄件人電話相同)、不同供應商回函由同一快遞員收件、詢證函發函時收件人的地址與回函地址不是同一個城市等。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十七條、第十八條和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十一條的規定。

(三)對收入的審計程序不到位

對甲公司提供的與營業收入相關的合同及合同用印中存在的疑點和收入確認證據不足等情況未予以充分關注。主要包括:部分供應商與客戶簽訂合同的日期或合同履約日期不在甲公司與供應商托管合同期限內、合同條款自相矛盾或用印錯誤(如合同期限前后不一致,合同加蓋的是其他公司印章或未蓋章,同一公司存在不同的用印樣式等)以及為無需撮合的同一控制下的兩家企業間的異常業務提供撮合服務并確認收入。異常情況還包括甲公司據以確認收入的供應商收入確認函、供應商與客戶的合同等資料部分缺失、一些確認了服務收入的客戶實質并沒有相關服務需求(如一些客戶系黨政機關或事業單位,采用招投標方式)等。ABC會計師事務所在未取得充分的供應商與客戶實際交易情況確認資料,缺少客戶銷貨合同、發票、發貨單和收款憑證等證明供應商收入的相關審計證據,且取得的部分證據存在明顯異常的情況下,未發現甲公司確認收入的真實性存在問題。以上行為違反《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十四條、第二十條的規定。

(四)對供應商和客戶的現場走訪工作存在瑕疵和矛盾

具體表現為:ABC會計師事務所在甲公司總部審計工作底稿內收錄了對69家供應商的現場走訪記錄。這些走訪記錄中的大部分由證券公司或評估公司人員走訪簽字,很少部分由審計項目組人員簽字。經核對底稿中訪談現場照片,監管機構確定ABC會計師事務所對甲公司總部的供應商走訪僅為11家。另外,ABC會計師事務所審計工作底稿收錄的部分供應商訪談記錄存在不同的兩份,顯示部分被訪談者分別在同一時間不同地點接受訪談。這種情況違背常理,但在接受調查過程中,簽字注冊會計師表示未關注到該情況。

針對監管機構的上述認定,ABC會計師事務所提出的申辯意見為:會計師事務所已按照審計準則執行了必要的審計程序,核實了90%以上的服務類收入。甲公司與相關企業串通舞弊,正常審計手段難以發現。審計工作底稿收錄的訪談記錄存在疏忽不屬于審計責任。

對于上述申辯意見,監管機構未予采納,指出甲公司的業務模式為向供應商和客戶提供平臺,收取服務費。ABC會計師事務所僅審查甲公司與供應商之間的交易,而未對供應商和客戶的實際交易情況進行檢查。同時,對于現有的收入審計工作底稿中錯誤和矛盾之處未予以關注。ABC會計師事務所“審計工作底稿中錯誤、矛盾和疑點眾多,前端審計未予以關注,工作未執行到位,復核環節失效”。本次處罰對ABC會計師事務所整體審計工作未勤勉盡責進行處罰,未單獨針對訪談記錄整理問題進行處罰。

綜上,監管機構認定ABC會計師事務所的上述行為違反了《證券法》第二十條第二款“為證券發行出具有關文件的證券服務機構和人員,必須嚴格履行法定職責,保證其所出具文件的真實性、準確性和完整性”和《證券法》第一百七十三條“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應當勤勉盡責,對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規定,構成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務機構未勤勉盡責,所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”情形。

二、對審計工作的啟示

古語云:以史為鑒,可以知興替。對該案的思考,也可以帶給我們對審計工作的幾點啟示:

(一)會計師事務所應當按照執業準則的要求建立和保持質量控制制度

會計師事務所應當在業務層面實施質量控制程序,以合理保證注冊會計師在審計工作中遵守職業準則和適用的法律法規的規定并出具適合具體情況的審計報告。項目合伙人對項目組按照會計師事務所復核政策和程序實施的復核負責。在審計報告日或之前,項目合伙人應當通過復核審計工作底稿以及和項目組進行討論,確信已獲取充分、適當的審計證據,支持得出的結論和擬出具的審計報告。

從本案例中ABC會計師事務所被監管機構認定的違規事實來看,ABC會計師事務所未按計劃實施審計程序,其審計工作底稿存在錯誤、疏漏和前后矛盾等問題,且部分針對重要或者重大錯報風險較高的領域(如涉及貨幣資金和收入確認的領域)的審計程序的實施存在不到位的情況。在接受調查的過程中,ABC會計師事務所的簽字注冊會計師表示未關注到某些異常事項。如果ABC會計師事務所建立了有效的質量控制程序并得以有效施行,這些問題極有可能能夠在出具審計報告之前通過復核與討論被發現并糾正,從而避免審計失敗。

(二)注冊會計師需要在整個審計過程中始終保持職業懷疑

職業懷疑要求注冊會計師具有批判和質疑的精神,摒棄“存在即合理”的邏輯思維,尋求事物的真實情況。注冊會計師不應不假思索地全盤接受被審計單位提供的證據和解釋,也不應輕易相信過分理想的結果或太多巧合的情況。

防止和發現舞弊是被審計單位的責任,但是在審計中審慎地評價審計證據,對舞弊風險因素保持警覺并恰當應對舞弊風險是注冊會計師的責任。對于舞弊,保持職業懷疑對注冊會計師來說尤為重要。舞弊是蓄意實施的且可能涉及串通,只有保持充分的職業懷疑,注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺,并恰當應對由于舞弊導致的重大錯報風險。

從本案例ABC會計師事務所所實施的函證程序來看,函證程序中出現了不少的“巧合”,或者說是應當引起警覺的異常情況。比如大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發函與回函快遞單號接近、數家供應商回函均留有同樣的郵寄信息、來源于不同被詢證方的回函由同一快遞員收取以及發函的收件地址與回函地址不在同一城市等等。ABC會計師事務所對此未予以充分關注。同樣地,在收入審計的過程中,對于存在異常業務、異常客戶、異常合同等疑點,ABC會計師事務所也未能充分關注并采取恰當的應對措施。

實務中,重組審計業務因其性質通常具有較高的風險,注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境(包括內部控制)識別和評估重大錯報風險,并根據識別的風險情況,采取恰當的應對措施以應對風險。在風險應對的過程中,項目組應始終保持職業懷疑,對異常情況保持警覺,考慮獲取的審計證據的可靠性和充分性,考慮注意到的異常情況對風險評估結果和擬采取的應對措施的影響。

(三)嚴格按照執業準則實施函證程序

恰當地設計和實施函證程序可以為相關認定提供更為可靠的審計證據,也是應對舞弊風險的有效方式之一。注冊會計師應當嚴格按照執業準則的要求實施函證程序,在函證過程中對詢證函保持控制,并且始終保持職業懷疑,牢記所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險。

本案例中ABC會計師事務所的函證程序存在的瑕疵包括:未按擬定的選樣標準進行發函、未保持對函證的有效控制和未充分關注函證回函的疑點。

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》準則指出:在設計控制測試和細節測試時,注冊會計師應當確定選取測試項目的方法,以有效實現審計程序的目的。我們可能采用上述一種方法或幾種方法的組合,這取決于與測試的認定相關的重大錯報風險等具體情況以及不同方法的實用性和效率。比如在選取應收賬款函證項目時,我們可能按某標準選取一些特定的項目,對剩余項目進行審計抽樣。在本案例中,ABC會計師事務所未按計劃的選樣標準進行發函。而按照風險導向的理念,確定的審計程序的范圍應當與識別和評估的重大錯報風險相匹配,未按計劃或選樣標準發函極有可能未能充分應對識別和評估的重大錯報風險。

函證程序可以幫助注冊會計師獲取來源于第三方的更可靠的審計證據,但注冊會計師需要在函證過程中始終對詢證函保持控制。對詢證函保持控制包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函(包括正確填列被詢證者的姓名和地址,以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息)以及發出詢證函并予以跟進,必要時再次向被詢證者寄發詢證函。如果被詢證者將回函寄至被審計單位,被審計單位將其轉交注冊會計師,該回函不能視為可靠的審計證據。在本案例中,ABC會計師事務所發函工作自始至終均有甲公司人員參與,且在子公司層面失去了對詢證函的控制。

根據評估的重大錯報風險尤其是舞弊風險,當通過郵寄方式收發詢證函時,我們可能需要考慮回郵信封中的信息以驗證回函的可靠性,包括回郵信封上記錄的發件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱和地址一致、回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發出城市或地區是否與被詢證者的地址一致以及是否有多家不同地址的被詢證方其回郵地址卻相同等。在本案例中,ABC會計師事務所未對回函中出現的諸多異常保持警覺,未針對可能對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素進一步獲取審計證據以消除疑慮,進而未能通過函證程序有效地應對舞弊風險。

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