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工程概算環節中“甲供材”的涉稅問題處理

甲供材”,是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程現象。在建筑行業的實際操作全流程中,“甲供材”貫穿于工程概算、招投標、合同簽訂、財務核算、工程結算和工程審計等6大環節之中,要防范“甲供材”的涉稅風險,必須要有全流程管控風險意識,充分控制“甲供材”以上6大環節中的財稅風險。

工程概算環節中“甲供材”的涉稅問題處理 

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(七)款“建筑服務”第2項規定:“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務,可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”在該條文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”,具體的內涵是,只要發生“甲供材”現象,建筑施工企業在增值稅計稅方法上,具有一定的選擇性,既可以選擇增值稅一般計稅方法,也可以選擇增值稅簡易計稅方法。但有一項“甲工材”現象的增值稅計稅方法選擇是特例。根據《財政部 國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58號)第一條規定:“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務,建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的,適用簡易計稅方法計稅。”同時,《關于建筑行業營改增試點工作的意見》(稅總發[2017]99)第一條第(三)項規定:“特別是《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58)規定的建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務,在建設單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下,一律適用簡易計稅的政策。”基于以上稅收政策規定,在工程概算環節,“甲供材”到底含不含在工程概算中呢?如果含在工程概算中,施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的“甲供材”現象,是依據“稅前工程造價×(1+10%)”還是依據“稅前工程造價×(1+3%)”作為工程概算呢?具體分析如下。

 1、“甲供材”是否含在工程造價中的法律分析

根據《住房城鄉建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》(建辦標[2018]20號)的規定:按照《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32)要求,現將《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》(建辦標[2016]4)規定的工程造價計價依據中增值稅稅率由11%調整為10%。即建筑工程造價=稅前工程造價(裸價)×(1+10%=(不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的管理費用+不含增值稅的規費+合理利潤)×(1+10%)。基于此工程計價規則文件的規定,無論發包方還是建筑承包方購買建筑材料,都不影響工程造價。因此,“甲供材”一定是甲方(發包方)購買了計入工程造價的材料,設備和動力。如果甲方購買了沒有計入工程造價的材料、設備和動力,一定不屬于“甲供材”現象。

2、選擇簡易計稅方法的“甲供材”的工程造價的計價規則

有人提出:當發包方同意或認可“甲供材”現象的承包方選擇簡易計稅方法計征增值稅時,工程造價=稅前工程造價×(1+3%),理由是選擇簡易計稅的承包方向發包方只開具3%的增值稅發票,所以,發包方只認可“工程造價=稅前工程造價×(1+3%)”,而不認可“工程造價=稅前工程造價×(1+3%)”。或只認可“(含增值稅的材料設備費用+含增值稅的人工費用+含增值稅的施工機具使用費+含增值稅的管理費用+含增值稅的規費+合理利潤)×(1+3%)”。這種觀點是錯誤的。分析原因如下:

一是以上工程計價沒有法律依據,嚴重與建辦標[2018]20號的工程計價規定不符;

二是“甲供材”現象在稅法上,承包方可以選擇簡易計稅也可以選擇一般計稅方法計征增值稅。如果承包方選擇簡易計稅方法計征增值稅,則不可以享受增值稅進項稅額抵扣銷項稅額的稅收政策;如果承包方選擇一般計稅方法計征增值稅,則可以享受增值稅進項稅額抵扣銷項稅額的稅收政策。

因此,在“甲供材”現象的增值稅計稅方法的選擇問題上,無論承包方選擇一般計稅還是簡易計稅方法計征增值稅,都與工程造價的計價規則無關。即選擇簡易計稅還是一般計稅方法計征增值稅的“甲供材”的工程造價的計價規則都是“稅前工程造價(裸價)×(1+10%=(不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的管理費用+不含增值稅的規費+合理利潤)×(1+10%)。”

3、“甲供材”的內涵

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第(七)項第2條規定:“甲供工程,是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。”基于此稅法規定,要特別注意該稅法條款中的“發包方”、“全部或部分”、“材料”和“動力”四個詞。具體理解如下:

1)“發包方”的理解

在建筑發包實踐中,“發包方”包括一下三方面:

一是業主發包給總承包方時,如果業主自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況,則業主是“發包方”;

二是總承包方發包給專業分包人時,如果總承包方自行采購專業分包建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況,則總承包方是“發包方”;

三是總承包方或專業分包方發包給勞務公司或包工頭(自然人)時,如果總承包方或專業分包方自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況,則總承包方或專業分包人是“發包方”。

2)“全部或部分”的理解

如果發包方針對發包的建筑工程自購的材料為零的現象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“發包方”對發包的建筑工程自購的設備、材料、動力為零,包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含義:

一是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力全部由“發包方”自行采購;

二是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力,部分由“發包方”自行采購,交給承包方使用于發包方發包的建筑工程中,剩下的部分設備、材料、動力由承包方自行采購。

三是“甲供材”中的發包方自己購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例,在稅法中沒有規定具體的比例,只要發包方自己有購買工程所用材料的行為,即使是發包方買一元錢的材料也是“甲供材”現象。

3)“材料”和“動力”的理解

“材料”包括“主材”和“輔料”。所謂的“動力”是指水、電和機油,因此,發包方為建筑企業提供水費、電費和機油費中的任何一種的現象就是“甲供材”現象。同時,發包方自行采購全部或部分“主材”或自行采購全部或部分“輔料”的現象就是“甲供材”現象。

基于以上稅法條款的理解分析,“甲供材”的內涵理解為一下幾方面。

(1)“甲供材”是甲方購買了計入工程造價的全部或部分設備、材料、動力。甲方購買了沒有計入工程造價的全部或部分設備、材料、動力的情況,不屬于“甲供材”現象。

(2) “甲供材”不僅包括甲方購買了計入工程造價的全部或部分主材而且包括甲方購買了計入工程造價的全部或部分輔料。

(3) “甲供材”包括以下三種“甲供材”現象:

一是業主自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力,交給總承包方使用于建筑工程中;

二是總承包方自行采購專業分包建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力,交給專業分包方使用于建筑工程中;

三是總承包方或專業分包方自行采購勞務分包工程中的全部或部分設備、材料、動力,交給勞務分包方使用于建筑工程中。

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